Vorig jaar heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de Nederlandse Fiscale eenheid niet conform de Europese regelgeving is. Dit komt doordat de fiscale eenheid alleen uit binnenlandse vennootschappen kan bestaan, daardoor worden buitenlandse vennootschappen nadeliger behandeld. De Nederlandse overheid heeft vervolgens reparatiewetgeving aangekondigd.
De kern is dat voor de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting bepaalde antimisbruikbepalingen gaan doorwerken. Dit houdt in dat voor die bepalingen wordt gekeken alsof de fiscale eenheid niet bestaat.
Het betreffen de volgende bepalingen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB):[1]
- winstdrainage (art. 10a Wet VPB);
- beleggingsdeelnemingen (art. 13, lid 9 t/m 15 Wet VPB en art. 13a Wet VPB);
- hybride vermogen (art. 13, lid 17 Wet VPB);
- (bovenmatige) deelnemingsrente (art. 13l Wet VPB);
- handel in verlieslichamen (art. 20a Wet VPB).
Met name is de doorwerking van art. 10a Wet VPB van belang voor het MKB. Deze ziet namelijk op de beperking van renteaftrek bij bijvoorbeeld schuldig gebleven dividenduitkeringen of kapitaalterugbetalingen. Om deze reden zal hierna alleen op de doorwerking van art. 10 Wet VPB nader worden ingaan.
De anti-winstdrainage van art. 10a Wet VPB
Art. 10a Wet VPB is in het leven geroepen om winstdrainage tegen te gaan. Daarbij gaat het kort gezegd om situaties dat eigen vermogen wordt vervangen door vreemd vermogen met bijbehorende rente als aftrekpost voor de vennootschapsbelasting. Op die manier kan (gemakkelijk) de vennootschapsbelasting worden verlaagd.
Artikel 10a Wet VPB ziet op de volgende situaties:
- een winstuitdeling of teruggaaf van gestort kapitaal;
- een kapitaalstorting;
- verwerving of uitbreiding van een deelneming;
welke wordt gefinancierd met geleend geld.
Voorbeeld 1
Een voorbeeld is dat de moedermaatschappij geld leent aan haar dochtermaatschappij en deze dochtermaatschappij het geleende geld vervolgens als dividend uitkeert. Op die manier is er een schuld met aftrekbare rente in de dochtermaatschappij ingebracht. Art. 10a Wet VPB zorgt er dan voor dat deze rente niet aftrekbaar is.
Bovenstaand voorbeeld zou ook met een kapitaalterugbetaling werken in plaats van een dividenduitkering, daarom ziet art. 10a Wet VPB ook op die situatie.
Aanpassing fiscale eenheid en art. 10a Wet VPB
Normaliter is een art. 10a-lening niet zichtbaar bij een fiscale eenheid, omdat alle besloten vennootschappen (hierna: BV’s) in de fiscale eenheid geconsolideerd worden. Dat houdt in dat alle onderlinge verhoudingen tegen elkaar worden weggestreept. Op deze manier krijg je uiteindelijk één balans en één winst- en verliesrekening voor meerdere BV’s. Zo wordt bijvoorbeeld de vordering van een moedermaatschappij tegen een schuld van de dochtermaatschappij weggestreept. Op de gezamenlijke balans (lees: fiscale eenheidbalans) zijn deze dan niet meer zichtbaar.
Doordat de wet wordt aangepast, zal art. 10a Wet VPB doorwerking krijgen binnen de fiscale eenheid. Wanneer de dochtermaatschappij dividend uitkeert en dit dividend vervolgens met rente schuldig blijft aan de moedermaatschappij, was deze voorheen niet zichtbaar en viel de rente tegen elkaar weg door de consolidatie. De aanpassing van de wet zorgt in dat geval dat de rente bij de winst van de fiscale eenheid opgeteld moet worden, zodat meer belasting dient te worden betaald. Wanneer namelijk deze twee maatschappijen geen fiscale eenheid hadden gevormd, was art. 10a Wet VPB van toepassing geweest en was de rente op de schuldig gebleven dividenduitkering niet aftrekbaar.
Voorbeeld 2[1]
In dit voorbeeld vormt een moedermaatschappij (A) een fiscale eenheid met haar dochtermaatschappij (B). B doet vervolgens binnen de fiscale eenheid een dividenduitdeling van € 100 aan A, die schuldig wordt gebleven aan A (tegen een jaarlijkse rente van 5%).
Op grond van artikel 15, eerste lid, Wet Vpb 1969 is de door de schuldig gebleven dividenduitdeling ontstane lening van A aan B – vanwege de consolidatie binnen fiscale eenheid – in beginsel niet zichtbaar, zodat artikel 10a Wet Vpb 1969 … geen toepassing vindt. Op basis van het voorgestelde zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 moet artikel 10a Wet Vpb 1969 echter worden toegepast als ware er geen fiscale eenheid. Daardoor wordt de lening van A aan B zichtbaar en wordt op grond van artikel 10a Wet Vpb 1969 de jaarlijkse rente van B aan A (EUR 5) ter zake van de schuld van B aan A in beginsel van aftrek uitgesloten aangezien deze verband houdt met een winstuitdeling door B aan A. De rente van EUR 5 zal daarom bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid niet in aftrek komen, tenzij A slaagt in het leveren van het op grond van artikel 10a, derde lid, Wet Vpb 1969 vereiste tegenbewijs. Wanneer A niet slaagt in dat bewijs en de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb 1969 toepassing vindt, zou ervoor gekozen kunnen worden om – indien mogelijk – het schuldig gebleven dividend alsnog daadwerkelijk uit te keren aan A teneinde daarmee de 10a-schuld af te lossen of een juridische fusie tussen A en B te laten plaatsvinden.
In art. 10a Wet VPB is een tegenbewijsregeling opgenomen. Dat houdt kort gezegd in dat de zakelijkheid van de transactie moet worden aangetoond. Hetgeen weer de nodige administratieve lasten met zich meebrengt. Gelukkig is tot eind 2018 overgangsrecht van toepassing.
Overgangsrecht
Wanneer wordt geconcludeerd dat art. 10a Wet VPB van toepassing is, kan tot eind 2018 gebruik worden gemaakt van een overgangsbepaling.[3] Deze houdt kort gezegd in, dat op vóór 25 oktober 2017, 11.00 uur, bestaande leningen de spoedreparatiemaatregel – onder voorwaarden – geen toepassing vindt, mits het bedrag van die renten per twaalf maanden het bedrag van EUR 100.000 per fiscale eenheid niet te boven gaat.[4] De meeste MKB-ondernemingen zullen waarschijnlijk het bedrag van EUR 100.000 niet te boven gaan. Deze ondernemingen kunnen 2018 dus nog benutten om bijvoorbeeld schuldig gebleven dividenduitkeringen met rente alsnog uit te keren en zo in 2019 een bijtelling van rente voorkomen.
Conclusie
De kern van de nieuwe wetgeving is dat de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting bepaalde antimisbruikbepalingen gaan doorwerken. Dat houdt in dat voor die bepalingen wordt gekeken alsof de fiscale eenheid niet bestaat.
Het name is de doorwerking van art. 10a Wet VPB van belang voor het MKB. Deze ziet namelijk op beperking van renteaftrek bij bijvoorbeeld schuldig gebleven dividenduitkeringen of kapitaalterugbetalingen. In dat geval zal het bedrag aan rente bij het resultaat van de fiscale eenheid dienen te worden opgeteld en zal de winst hoger (of het verlies lager) uitvallen. Terwijl voorheen die rente niet zichtbaar was in de winst- en verliesrekening.
Wanneer wordt geconcludeerd dat art. 10a Wet VPB van toepassing is, kan tot eind 2018 gebruik worden gemaakt van een overgangsbepaling. Deze houdt kort gezegd in, dat op vóór 25 oktober 2017, 11.00 uur, bestaande leningen de spoedreparatiemaatregel – onder voorwaarden – geen toepassing vindt, mits het bedrag van die renten per twaalf maanden het bedrag van EUR 100.000 per fiscale eenheid niet te boven gaat.
[1]Kamerstukken II 2017/18, 34959, 2, p. 1
[2] Ontleent aan voorbeeld 4, Kamerstukken II 2017/18, 34959, 3, p. 13